Stawka VAT na usługi kompleksowe
ZAMÓWIENIA PUBLICZNE - SAS 6/2012
W przypadku zamówień, których przedmiotem są np. usługi sprzątania, kompleksowo realizowany przedmiot zamówienia składa się z szeregu czynności, o różnej stawce podatku VAT. Zamawiający w treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia powinien jednoznacznie przesądzić, czy należy określić jednolitą stawkę VAT na całość usługi, czy też na poszczególne czynności objęte przedmiotem zamówienia.
Jeżeli zamawiający nie określi w treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia stawki podatku VAT, jaką należy zastosować, to wówczas od decyzji wykonawcy składającego ofertę zależy, jaką stawkę podatku zastosuje.
W przypadku, gdy przedmiotem zamówienia objęte są usługi o charakterze kompletnym, wykonawcy powinni ustalając stawkę podatku VAT kierować się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej” – patrz wyrok NSA z dnia 05 lipca 2006 r. sygn. akt: I FSK 945/05.
Podobnie w wyroku z dnia 02 października 2008 r. sygn. akt: I/SA/Kr 128/07, Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadniał, że istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których może wchodzić szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
ZASADA:
Zgodnie z orzecznictwem w przypadku świadczenia o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem zawartej umowy oraz czynności pomocnicze, które wykonanie umowy miały ułatwić lub też być niezbędnymi do jej wykonania, stosować należy jedną stawkę podatku VAT.
Powyższą zasadę potwierdza orzecznictwo Europejskiego trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), Trybunał Sprawiedliwości uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmuje kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. W dalszej części wyroku Trybunał stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego
wykorzystania usługi zasadniczej. W wyroku z dnia 02 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linen, Europejski Trybunał Sprawiedliwości podniósł, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usługi.
Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 30 marca 2012 r. (znak: PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279), w którym stwierdził, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeśli nie są one od siebie niezależne. Podczas ustalania, czy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, czyli czy jest to świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.
W związku z powyższym, przy ocenie czy dana usługa ma charakter kompleksowy powinno brać się pod uwagę w szczególności, że:
- wiodącą zasadą jest przyjęcie założenia, iż każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne,
- wyłącznie świadczenie obejmujące, z ekonomicznego punktu widzenia, jedną kompleksową usługę, nie powinno być sztucznie dzielone,
- świadczenie kompleksowe to świadczenie, w którym jedno lub więcej części składowych zamawianych usług uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy usługi traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
W konsekwencji zasadnym jest stanowisko, zgodnie z którym, gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna.
Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie Krajowej Izby Odwoławczej. W wyroku z dnia 07 stycznia 2010 r. sygn. akt: KIO/UZP 1845/09 stwierdzono, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.
Marek Okniński
